【實際案例一】廣西一小鎮僅有一外商，也就是台商 王 先生，筆者接受新股東的委託對其進行整體查核， 王 先生常很客氣地自稱為黑手，希望筆者多指導！沒錯， 王 先生書讀的不多，但是他對新產品非常投入，帶筆者參觀新廠區時，指著那些設備說外面沒得賣，都是他與幾個老技工一起捉摸出來的，還不錯用！真佩服他，在這樣偏遠的小鎮一呆就快八年了，在內銷市場上慢慢拓展了版圖、站穩了腳跟！筆者忍不住問 王 先生，這些設備是固定資產嗎？有作為視同銷售計算增值稅嗎？ 王 先生一下子愣住了，連說他們購料時多選擇普通發票，比較便宜，也就沒有什麼進項稅額可以抵扣了，怎麼還要繳稅？還要繳納 17% ？他覺得不可思議，本來想自己做比外包出去會劃算些的，現在還要繳稅？自己公司的會計從不曾講過哎！

【實際案例二】廣東一台商，原本打算由台灣進口設備至大陸使用，詢問後發現進口關稅高達 40% ，連同進口環節增值稅 17% ，全部進口稅金繳下去就達進口貨物金額的 63.8% 【即 40%+(1+40%)X17% 】，稅金繳完又不能抵扣，這般的設備成本公司完全不能接受。改評估大陸採購方案，為控管品質，索性由大陸廠自行購買材料自行組裝。當筆者提醒需要考慮增值稅時，該台商滿臉訝異，自己組裝又沒賣還需要繳稅？

何謂視同銷售行為

自購料組裝設備自用，屬自產自用的特點，在 2007 年度以前，一直被認定為視同銷售行為，應計算繳納增值稅及企業所得稅。

視同銷售行為是指企業對某項業務在企業會計處理中 ，不屬於實際銷售， 未有現金流入，然 而按照稅法的有關規定， 應當視同銷售，需計算繳納相關稅費交如增值稅和企業所得稅。

會計上收入的確認注重包括經濟利益能否直接或間接流入到企業和相關的收入成本能夠有可靠的計量在內的標準，而稅收上的收入確認則注重從保護稅基、公平稅負法定的角度進行，在處理自產貨物視同銷售時處理方式並不相同。

視同銷售貨物行為不但涉及到增值稅，還涉及到企業所得稅。大陸 《增值稅暫行條例實施細則》自 1994 年 1 月 1 日 開始實施後多年沒有變動， 而企業所得稅卻由於 2008 年 1 月 1 日 起實施新 《企業所得稅法》和《企業所得稅法實施條例》 而有所改變。同樣，企業會計處理參照的《企業會計制度》或《企業會計準則》，與稅法認定標準又不相同，以致於視同銷售貨物行為在會計處理及稅務申報上洐生出不同的排列組合。

增值稅之規定未改變

增值稅視同銷售貨物行為是指在本環節沒有直接發生有償轉讓，但也要按照正常銷售徵稅的行為。依大陸《增值稅暫行條例實施細則》第 4 條規定 , 有以下八種行為視同銷售行為 :(1) 將貨物交付他人代銷 ;(2) 銷售代銷貨物 ;(3) 設有兩個以上機構並實行統一核算的納稅人 , 將貨物從一個機構移送其他機構用於銷售 , 但相關機構設在同一縣 ( 市 ) 的除外 ;(4) 將自產或委託加工的貨物用於非應稅項目 ;(5) 將自產、委託加工或購買的貨物作為投資 , 提供給其他單位或個體經營者 ;(6) 將自產、委託加工或購買的貨物分配給股東或投資者 ;(7) 將自產或委託加工的貨物用於集體福利或個人消費 ;(8) 將自產、委託加工或購買的貨物無償贈送他人。

依 尚未廢止的 財政部《關於將自己的產品視同銷售如何進行會計處理的復函》 ( 財會字 [1997]26 號 ) 所稱： “ 企業將自已生產的產品用於在建工程、管理部門、非生產性機構、捐贈、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利獎勵等方面，是一種內部結轉關係，不存在銷售行為，不符合銷售成立的標誌；企業不會由於將自己生產的產品用於在建工程等而增加現金流量，也不會增加企業的營業利潤。因此，會計上不作銷售處理，而按成本轉帳。”然而， 依稅法規定，將自產或委託加工的貨物用於非應稅項目視同銷售行為，屬應稅銷售類，應計算並繳納各種稅費。

購料組裝設備自用，因為符合增值稅中 視同銷售行為第 4 條第 4 款規定 ，所以 要計算並繳納增值稅。

所得稅之規定有變化

•  最新規定

2008 年 1 月 1 日 《企業所得稅法實施條例》第 25 條 “ 企業發生非貨幣性資產交換，以及將貨物、財產、勞務用於捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應當視同銷售貨物、轉讓財產或者提供勞務，但國務院財政、稅務主管部門另有規定的除外。 ” 本條是對原內資企業所得稅條例的實施細則第 55 條的規定進行修改後形成的。原內資企業所得稅條例的實施細則第 55 條規定，納稅人在基本建設、專項工程及職工福利等方面使用本企業的商品、產品的，均應視同銷售，作為收入處理；納稅人對外進行來料加工裝配業務節省的材料，如按合同規定留歸企業所有的，也應視同銷售，作為收入處理。 新的企業所得稅法採用法人所得稅的模式作為立法主軸，與原內資企業所得稅條例相比縮小了視同銷售的範圍，對於貨物在統一法人實體內部之間的轉移，比如用於在建工程、管理部門、分公司等仍然要計算交納增值稅，但是似乎不應再作為銷售處理計算企業所得稅。

二、較早規定

1. 有趣的是，尚未廢止的 財政部、國家稅務總局《關於企業所得稅幾個具體問題的通知》（ 財稅字 [1996]79 號 ）規定，企業將自己生產的產品用於在建工程、管理部門、非生產性機構、捐贈、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利獎勵等方面時，應視同對外銷售處理。其產品的銷售價格，應參照同期同類產品的市場銷售價格；沒有參照價格的，應按成本加合理利潤的方法組成計稅價格。

2. 又如 尚未廢止的 財政部《關於將自己的產品視同銷售如何進行會計處理的復函》 ( 財會字 [1997]26 號 ) 規定： “ 按稅收規定，自產自用的產品視同對外銷售，並據以計算交納各種稅費。企業按規定計算交納的各種稅費，也構成由於使用該自產產品而發生支出的一部分   ，應按用途記入相關的科目。 1 、自產自用的產品在移送使用時，應將該產品的成本按用途轉入相應的科目，借記“在建工程”、“應付福利費”等科目，貸記“產成品”等科目。 2 、企業將自產的產品用於上述用途應交納的增值稅、消費稅等，應按稅收規定計算的應稅金額，按用途記入相應的科目，借記“在建工程”、“應付福利費”等科目，貸記“應交稅金——應交增值稅（銷項稅額）”、“應交稅金——應交消費稅”等科目。”

財會字〔 1997 〕 26 號檔同時規定， 按稅收規定需要繳納所得稅的，還應將該項經濟業務視同銷售應獲得的利潤計入應納稅所得額，據以繳納所得稅，按用途記入相應的科目，借記“在建工程”、“應付福利費”等科目，貸記“應交稅金——應交所得稅”科目。 ” 此點與 《企業會計制度》和新《企業會計準則》的要求：借 記“ 所得稅費用 ” ，貸 記“ 應交稅費 ——— 應交所得稅 ” ，期末將 “ 所得稅費用 ” 科目的餘額轉入 “ 本年利潤 ” 科目，結轉後該科目無餘額不相符。即依據財會字〔 1997 〕 26 號檔視同銷售而產生的所得稅費用日後又可分期在所得稅稅前扣除的成本或費用，很不合理，應將企業視同銷售的所得稅費用應從當期利潤中直接扣除。筆者建議，財會字〔 1997 〕 26 號文件就此項規定應予以部分廢止。
3. 據此，企業在進行所得稅申報時， 由於應稅銷售業務處理中，是按產成品成本結轉，未計算產品銷售收入，因此在年度終了後，進行企業所得稅納稅申報時， 就要視同銷售處理，必須以產品售價與帳面成本價之間的差額， 應對會計利潤進行調整，即 調增當期應納稅所得額，申報繳納所得稅。
三、 最新規定有但書條款

原則上，新法優於舊法，法律位階高的優於法律位階低的規定！是否從 2008 年 1 月 1 日 起，企業將自己生產的產品用於在建工程、管理部門、非生產性機構，在所得稅法上不應視同對外銷售處理？在大陸複雜的立法狀態下，答案又並非如此！鑒於視同銷售貨物、轉讓財產和提供勞務的情形比較複雜，有些特殊情況下可能不宜視同銷售貨物、轉讓財產和提供勞務，即不能一概而論。因此 《企業所得稅法實施條例》第 25 條 還規定了但書條款：授權國務院財政、稅務主管部門對上述行為中不宜視同銷售貨物、轉讓財產和提供勞務的情形作特別規定。

四、實務如何操作

怎麼辦？昏！到底所得稅要如何申報？一是等待大陸財政、稅務主管部門明確將 財稅字 [1996]79 號 、 財會字 [1997]26 號 廢止；或是等到 2008 年度企業所得稅匯算清繳時，各地稅局的培訓輔導加以明確！

好在，還沒到 2008 年年終所得稅申報頭痛時！

會計處理之規定

一、《企業會計制度》規定

根據 2001 年起執行的 《企業會計制度》 第 85 條 規定， 銷售商品的收入，應當在下列條件均能滿足時予以確認：
1. 企業已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方；
2. 企業既沒有保留通常與所有權相聯繫的繼續管理權，也沒有對已售出的商品實施控制；

3. 與交易相關的經濟利益能夠流入企業；
4. 相關的收入和成本能夠可靠地計量。

二、《企業會計準則》規定

根據 2007 年起先在上市公司執行的 《企業會計準則第 14 號 —— 收入》規定，銷售收入確認的五個條件：
1 、企業已將商品所有權上的主要風險和報酬 轉移給購貨方 ；
2 、企業既沒有保留通常與所有權相聯繫的繼續管理權，也沒有對已售出的商品實施有效控制 ；
3 、收入的金額能夠可靠地計量 ；
4 、相關的經濟利益很可能流入企業 ；
5 、相關的已發生或將發生的成本能夠可靠地計量 。

對照上述，在建工程使用自製產品沒有脫離企業本身，意義上屬於改變使用用途，自 產產品用於在建工程不能產生可準確計量的經濟利益的流入，在會計上不能確認收入， 直接轉成本即可。

按照《企業會計準則第 7 號 —— 非貨幣性資產交換》準則指南規定： “ 換出資產為存貨的，應當作為銷售處理，按照《企業會計準則第 14 號 —— 收入》以其公允價值確認收入，同時結轉相應的成本。“自產產品自用並非交易雙方交換資產，且不符合銷售收入確認的條件，似不應以收入方式作為會計處理。

三、較早規定

按照尚未廢止的《企業執行現行會計制度有關問題的解答》（財會字 [1994]31 號）處理，即在會計處理上按成本結轉，不作為銷售處理；但在移送自產產品時，按銷售價格計算繳納增值稅。具體規定如下：

1. 自產自用的產品主要包括用於在建工程、管理部門、非生產機構、提供勞務、以及用於饋贈、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利、獎勵等方面的產品。
2. 自產自用的產品在會計處理上應按成本結轉，不作為銷售處理。企業將自產的產品移送使用時，應將產品的成本按用途轉入相應的科目中，借記 “ 在建工程 ” 、 “ 營業外支出 ” 、 “ 銷售費用 ” 等科目，貸記 “ 產成品 ” 或 “ 自製半成品 ” 科目。
　　 因將產品用於上述用途而繳納的增值稅、消費稅及其他稅金，也應按用途記入相應的科目，借記 “ 在建工程 ” 、 “ 營業外支出 ” 、 “ 銷售費用 ” 等科目，貸記 “ 應繳稅金──應繳增值稅（銷項稅額） ” 或 “ 應繳稅金──應繳消費稅 ” 等科目。  

四、筆者建議

根據《企業會計制度》有關企業的所得稅費用的規定，採取納稅影響會計法，設置“遞延稅款”科目，或依《企業會計準則》採用資產負債表債務法，引入“遞延所得稅資產”和“遞延所得稅負債”科目。會計處理上不宜直接確認為收入，以收入入帳。

小 結

自購料組裝設備自用，繳增值稅是肯定的！只是要如何計算繳稅企業所得稅，又是有一定模糊空間的。