第 226 期 (2018年6月份)
大陸企業破產清算會計處理及其核算原則作者：施博文
中國大陸企業破產清算會計處理及其核算原則 施博文
在中國大陸，所謂破產清算，是指人民法院依照破產法規定，宣告債務人破產後，由破產管理人對破產企業的資產、負債進行清理。
企業破產清算有關會計處理的適用範圍，為經法院宣告破產處於破產清算期間的企業法人。
壹、企業破產清算的編制基礎
破產企業會計確認、計量和報告，以非持續經營為前提，破產清算會計超越了傳統的財務會計一些基本原則和要求規範。兩者在會計主體、計量屬性，會計報告的目標、種類和需要者等方面的差別，請參閱附表1。
附表1 傳統財務會計漢破產清算會計之比較
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項目 |
傳統財務會計 |
破產清算會計 |
|---|---|---|
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1.會計主體 |
企業 |
破產管理人〈註一〉 |
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2.計量屬性 |
歷史成本是計量資產成本的基本要求 |
資產的價值必須按照破產清算淨值來計量，負債必須按照破產債務清償價值計量 |
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3.合理劃分收益性支出與資本性支出 |
ü |
ü |
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4.會計報告的目標 |
著眼於企業的收益以及淨資產的變化過程及結果 |
反映破產財產的處理情況以及債務的清償情況 |
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5.會計報告的種類 |
主要有①資產負債表、②利潤表、③現金流量表、④股東權益變動表等 |
①清算資產負債表、②清算損益表、③清算現金流量表、④債務清償表等 |
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6.會計報告的需要者 |
主要是企業的投資者、債權人 |
主要是①受理破產案件的人民法院、②債權人 |
〈註一〉在法院宣告企業破產後，破產管理人進入以前，企業仍作為一個會計主體，而破產管理人進入以後，破產管理人作為一個新的會計主體出現。
貳、企業破產清算的計量屬性
企業破產清算計量屬性及其含意
資產→清算淨值→所謂的資產，指《破產法》規定的債務人（破產企業）財產。
破產資產清算淨值，是指在破產清算的特定環境下和規定時限內，最可能的變現價值扣除相關的處置稅費後的淨額。最可能的變現價值的確定：
(1)應當為公開拍賣的變現價值，但是①債權人會議另有決議或②國家規定不能拍賣或限制轉讓的資產除外；
(2)債權人會議另有決議的，最可能的變現價值應當為其決議的處置方式下的變現價值；
(3)按照國家規定不能拍賣或限制轉讓的，應當將按照國家規定的方式處理後的所得作為變現價值
破產企業的會計檔案等財務資料經法院裁定由破產管理人接管的，應當在企業被法院宣告破產後，比照原有資產、負債類會計科目，根據實際情況設置相關科目，並增設相關負債類、清算淨值類和清算損益類等會計科目。破產企業可以根據實際需要，在一級科目下自行設置明細科目，還可以根據具體情況增設、減少或合併某些會計科目。叁、企業破產清算的科目設置及核算內容
一、 負債類科目
(一)”應付破產費用”科目，核算破產企業在破產清算期間發生的《破產法》規定的各類破產費用。
(二) ”應付共益債務”科目，核算破產企業在破產清算期間發生的《破產法》
規定的各類共益債務。
二、清算淨值類科目
“清算淨值”科目，核算破產企業在破產報表日結轉的清算淨損益科目餘額。破產企業資產與負債的差額，也在此科目核算。
三、清算損益類科目
(一) “資產處置淨損益”科目，核算破產企業在破產清算期間處置破產資產產生的、扣除相關處置費用後的淨損益。
(二) “債務清償淨損益”科目，核算破產企業在破產清算期間清償債務產生的淨損益。
(三) “破產資產和負債淨值變動淨損益”科目，核算破產企業在破產清算期間按照破產資產清算淨值調整資產帳面價值，以及按照破產債務清償價值調整負債賬面價值產生的淨損益。
(四) “其他收益”科目，核算除資產處置、債務清償以外，在破產清算期間發生的其他收益。
(五) “破產費用”科目，核算破產企業破產清算期間發生的《破產法》規定的各項破產費用，主要包括①破產案件的訴訟費用，②管理、變價和分配債務人資產的費用，③管理人執行職務的費用、報酬和④聘用工作人員的費用。
(六) “共益債務支出”科目：核算破產企業破產清算期間發生的《破產法》規定的共益債務相關的各項支出。
(七) “其他費用”科目，核算破產企業破產清算期間發生的除破產費用和共益債務支出之外的各項其他費用。
(八) “所得稅費用”科目，核算破產企業破產清算期間發生的企業所得稅費用。
(九) “清算淨損益”科目，核算破產企業破產清算期間結轉的上述各類清算損益科目餘額。
肆、企業破產清算資產、負債的確認和計量
附表3 企業破產清算資產、負債的確認和計量
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確認和計量 |
資產 |
負債 |
|---|---|---|
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初始確認 |
破產宣告日（註二） |
破產宣告日 |
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初始計量 |
清算淨值（破產宣告日） |
清償價值（破產宣告日） |
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後續計量 |
清算淨值 【提示】按照破產報表日的破產資產清算淨值，對資產帳面價值進行調整，差額計入清算損益（破產資產和負債淨值變動淨損益） |
清償價值 【提示】按照破產報表日的破產債務清償價值，對負債的賬面價值進行調整，差額計入清算損益（破產資產和負債淨值變動淨損益） |
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處置（清償） |
處置所得金額與被處置資產的帳面價值的差額扣除直接相關的處置費用後，計入清算損益 |
按照償付金額，終止確認相應部分的負債。在償付義務完全解除時，破產企業應當終止確認該負債的剩餘帳面價值，同時確認清算損益 |
〈註二〉以破產宣告日為資產、負債的初始計量日期，而非破產申請日、法院裁定受理破產申請日，因為無論提出破產申請，還是法院受理了破產申請，都不能保證企業一定進入破產清算的境地，還有可能進入重整或者和解程序，如果進入重整或和解，則企業應按照企業會計準則進行會計處理。
伍、破產清算期間稅費的會計核算
〈一〉破產清算期間發生各項費用、取得各項收益應當直接計入清算損益。
〈二〉在破產清算期間，破產企業按照稅法規定需繳納企業所得稅的，應當計算所得稅費用，並將其計入清算損益。所得稅費用應當僅反映破產企業當其應交的所得稅。
〈三〉破產企業因盤盈、追回等方式在破產清算期間取得的資產，應當按照取得時的破產資產清算淨值進行初始確認計量，初始確認計量的賬面價值與取得該資產的成本之間存在差額的，該差額應當計入清算損益。
〈四〉破產企業在破產清算期間新承擔的債務，應當按照破產債務清償價值進行初始確認計量，並計入清算損益。
陸、具體的帳務處理階段
一、破產宣告日餘額結轉
法院宣告企業破產時，應當根據破產企業移交的科目餘額表，將部分會計科目的相關餘額轉入以下新科目，並將編制新的科目餘額表。
二、破產宣告日關於各類資產及各類負債餘額調整
三、處置破產資產
例如:破產企業收回應收票據、應收款項類債權、應收款項類投資、出售各類投資等。
四、清償債務
例如: 破產企業清償破產費用和共益債務、支付所欠稅款、清償破產債務等。
五、其他帳務處理
