第 229 期 (2018年9月份)
中國大陸《企業所得稅稅前扣除憑證管理辦法》評介作者：施博文
為加強企業所得稅稅前扣除憑證管理，中國大陸國家稅務總局制定了《企業所得稅稅前扣除憑證管理辦法》(以下簡稱《辦法》)，對稅前扣除憑證的相關概念、適用範圍、要求、基本原則、與稅前扣除的關係、種類、取得稅前扣除憑證的時間、內部認證及外部憑證的稅務處理、稅務檢查、追捕扣除等事項進行了明確規範，並自2018年7月1日起施行。
該《辦法》是規範和公平稅收執法、改善商務環境的重要措施，涉及“稅前扣除憑證”“企業、單位和個人”“內部憑證和外部憑證”等一些基本概念，如何理解這些概念及其內涵，對如何適用《辦法》十分重要。本文擬針對這些概念深入評述，供臺商在中國大陸稅務實際操作中參考。
一、稅前扣除憑證
該《辦法》的核心定位在於直接明確”憑票扣除”的基本架構。稅前扣除憑證，是指企業在計算企業所得稅應納稅所得額時，證明與取得收入有關的、合理的支出實際發生，並據以做為稅前扣除的各類憑證。稅前扣除憑證首要作用即為“證明”。《中華人民共和國企業所得稅法》對稅前扣除提出了支出要實際發生、要與取得的收入相關且具有合理性等原則性要求，稅前扣除憑證是這些要求的體現。
二、企業、單位和個人
《辦法》第三條規定了企業的概念和範圍。“企業”是指《企業所得稅法》及其實施條例規定的居民企業和非居民企業。“單位”，主要包括企業、機關單位、事業單位、社會團體等。“個人”，主要包括自然人和未被認定為增值稅一般納稅人的個體工商戶。
三、內部憑證和外部憑證
企業所得稅稅前扣除以”稅前扣除憑證”為依據。《辦法》第八條規定，稅前扣除憑證按照來源分為內部憑證和外部憑證。內部憑證是指企業自製用於成本、費用、損失和其他支出核算的會計原始憑證；由企業根據國家會計法律、法規等相關規定，在支出發生時自行填制；主要包括支付職工薪酬的工資表、從農民手中購進免稅農產品的收購發票等。
外部憑證是指企業從其他單位、個人取得的用於證明其支出發生的憑證，包括但不限於發票、財政票據、完稅憑證、收款憑證、分割單等。由於企業的經營活動在實際發生支出時，稅前扣除憑證不盡相同，發票是稅前扣除憑證的首選憑證，納稅人在發生支出時，對於能夠取得發票的支出仍應取得發票。此外，企業的很多支出還需要內部憑證與外部憑證聯合佐證，方可證實其真實性。例如，企業資產計提折舊，不但需要購置資產時的發票等外部憑證，還需資產折舊明細核算之內部憑證。
四、勞務
《辦法》第九條、第十條、第十八條均提及“勞務”概念。例如，《中華人民共和國增值稅暫行條例》及其實施細則中規定的加工、修理修配勞務，銷售服務等；《企業所得稅法》及其實施條例規定的建築安裝、修理修配、交通運輸、倉儲租賃以及其他勞務服務活動等。
五、不合規發票和不合規其他外部憑證
《辦法》第十二條規定，不合規的發票是指私自印製、偽造、變造、作廢、開票方非法取得、虛開、填寫不規範等不符合規定的發票，以及取得不符合國家法律、法規等相關規定的其他外部憑證。判斷發票是否符合規定的依據，主要有《發票管理辦法》及其實施細則、《關於增值稅發票開具有關問題的公告》（國家稅務總局公告2017年第16號）等相關法規。判斷其他外部憑證是否符合規定，主要依據與憑證相關的各類法律法規，如財政部發佈的《財政票據管理辦法》等。
企業應取得而未取得發票、其他外部憑證或者取得不合規發票、不合規其他外部憑證，若支出真實且已實際發生，應當在當年度匯算清繳期結束前，要求對方補開、換開發票、其他外部憑證(《辦法》第十三條)。
綜合《辦法》第十二、十三條規定，企業真實發生的成本是否可以稅前列支，應遵循發票優先的原則，如果無法取得發票，才得以其他外部憑證證明交易真實性。因此，在實務上，企業要重視保存交易資料，以備不時之需。值得一提的是，稅前扣除憑證相關的資料，包括合同協議、支出依據、付款憑證、法院判決企業支付違約金而出具的裁判文件等，與企業經營活動直接相關，且能夠證明稅前扣除憑證真實性的資料，企業應依法慎重保管，以備包括稅務機關在內的有關部門、機構或者人員核實。
六、無法補開、換開發票、其他外部憑證原因的證明資料
如果因對方註銷、撤銷、依法被吊銷營業執照、被稅務機關認定為非正常戶等，對方的法律主體已經消失或者處於“停滯”狀態，企業無法正常補開、換開發票、其他外部憑證的，《辦法》第十四條規定，企業確實無法從對方取得補開、換開發票、其他外部憑證的，在具有相關資料且足以證實其支出真實性的情況下，允許稅前扣除。可以看出，交易對方的狀態情況是企業實施這一特殊補救措施的前提條件，企業應當積極主動獲取線索和資訊，及時維護自身的納稅權益。
七、採用非現金方式支付的付款憑證
《辦法》第十四條規定的六方面資料中，第三項必備資料為“採用非現金方式支付的付款憑證”。在對方法律主體消失或者處於“停滯”狀態的情況下，現金方式支付的真實性將無從考證，為此《辦法》對支付方式作出了限制性規定。採用非現金方式支付的付款憑證是一個相對寬泛的概念，既包括銀行等金融機構的各類支付憑證，也包括微信支付等協力廠商支付帳單或支付憑證等。
八、補開、換開符合規定的發票、其他外部憑證的規定期限
《辦法》第十六條規定，企業在規定的期限未能補開、換開符合規定的發票、其他外部憑證，並且未能按照本辦法第十四條的規定提供相關資料證實其支出真實性的，相應支出不得在發生年度進行稅前扣除。這裡的“規定期限”包括兩種情形：在匯算清繳期結束前，是指《企業所得稅法》規定的匯算清繳期；在匯算清繳期結束後，是指《辦法》第十五條中規定的期限，即自被稅務機關告知之日起60日內。
《辦法》對稅前扣除憑證的種類、填寫內容、取得時間、補開換開要求等方面進行了詳細的規定，臺商企業會計人員應在準確理解基本概念的基礎上全面學習和掌握相關內容，並在日常工作中規範管理稅前扣除憑證，減少可能稅收風險。
九、小額零星經營業務
《辦法》第九條規定，企業在境內發生的支出專案屬於增值稅應稅項目（以下簡稱“應稅項目”）的，對方為從事小額零星經營業務的個人，其支出以稅務機關代開的發票或者收款憑證及內部憑證作為稅前扣除憑證，小額零星經營業務的判斷標準是個人從事應稅項目經營業務的銷售額不超過增值稅相關政策規定的起始點。
十、真實性、合法性和關聯性
稅前扣除的基本原則是實際發生，且與取得收入有關、合理。稅前扣除憑證在管理中則應遵循真實性、合法性、關聯性的基本原則。真實性是基礎，合法性是核心，關聯性是關鍵，稅前扣除憑證除應是真實性、合法性外，應與其申報之收入有關聯且有證明力之支出。
（本文作者施博文現為博智會計師事務所主持會計師、臺商張老師）
